Cтраница 1
Моральный износ второго вида обусловлен созданием и внедрением в производство более совершенных и экономичных видов машин и оборудования.
Моральный износ второго вида может быть частичным и полным. Кроме того, наблюдается скрытая форма морального износа.
Моральный износ второго вида вызывается появлением новых, более совершенных по техническим параметрам, более эффективных средств производства, которые неизбежно удешевляют саму конечную продукцию. Очевидно, что капиталисты будут отдавать предпочтение швейным машинам нового поколения, а наша машина стала устаревшей в момент появления такой новой.
Моральный износ второго вида сокращает сроки службы основных фондов, и период функционирования машин в процессе производства начинает определяться не границами их физической годности, которые являются максимально возможными, а соображениями экономичности их применения. Значит, не материальные, а экономические факторы изменяют сроки службы средств труда - от максимальной границы к минимальному сроку. Возможное сокращение сроков службы основных фондов и соответственно темп замены морально устаревших новыми зависят от ряда условий.
Моральный износ второго вида создает различный уровень экономичности применения машин, но никак не означает выгодность применения машин по сравнению с ручным трудом. Последнее очевидно даже тогда, когда машина, заменяющая рабочего, отличается сравнительно низкой производительностью. Маркс писал, что различие между машиной и орудием с первого же взгляда бросается в глаза, хотя бы первичным двигателем оставался сам человек.
Следовательно, при низкой степени механизации труда в промышленности моральный износ второго вида, выражающий степень экономичности применения однородных машин различной конструкции, практически не учитывается.
Таким образом, основные фонды закреплены в процессе производства на длительный срок своего функционирования; с другой стороны, в процессе воспроизводства средства труда того же рода постоянно видоизменяются, и это противоречие находит выражение в моральном износе второго вида.
Если б было возможно одновременно заменить морально устаревшие средства труда технически более совершенными, то исчезло бы различие в затратах труда при эксплуатации машин того же рода при прочих равных условиях и, разумеется, исчезла бы категория морального износа второго вида.
Моральный износ второго вида обусловлен созданием и внедрением в производство более производительных и экономичных видов машин и оборудования. Моральный износ второго вида может быть частичным и полным, а также иметь скрытую форму.
Поскольку новая техника как более производительная сберегает труд по сравнению с морально устаревшими средствами труда, эксплуатация последних приводит к относительной растрате труда в обществе, и поэтому ее применение становится экономически невыгодно. Моральный износ второго вида в отличие от морального износа первого вида представляет реальные потери для народного хозяйства, и социалистическое общество заинтересовано в их ликвидации.
В районах старой застройки применяют два радикально отличающихся метода модернизации. Первый - это преобразование существующих общественных - зданий, вызванное высоким моральным износом второго вида, в результате которого сохранившаяся до наших дней форма не соответствует, современному содержанию эксплуатации: на смену старым пришли совершенно новые принципы организации функциональных связей между объемно-планировочными элементами, возникли другие ограничения на их габариты, разработаны не известные ранее системы инженерного оборудования, для которых необходимы специальные планировочные решения.
Моральный износ основного капитала происходит в резуль-тате обесценения капитала независимо от степени его физического износа. Существуют два вида морального износа. Первый обусловливается удешевлением производства машин прежней конструкции вследствие снижения их стоимости в результате роста производительности труда. Моральный износ второго вида связан с созданием машин того же назначения, но более совершенной конструкции, что создает условия для снижения затрат на единицу производимой продукции. При этом наличный (функционирующий) основной капитал частично обесценивается. Массовый моральный износ основного капитала происходит обычно во время экономических кризисов перепроизводства.
Моральный износ основного капитала происходит в результате обесценения капитала независимо от степени его физического износа. Существуют два вида морального износа. Первый обусловливается удешевлением производства машин прежней конструкции вследствие снижения их стоимости в результате роста производительности труда. Моральный износ второго вида связан с созданием машин того же назначения, но более совершенной конструкции, что создает условия для снижения затрат на единицу производимой продукции. При этом наличный (функционирующий) основной капитал частично обесценивается. Массовый моральный износ основного капитала происходит обычно во время экономических кризисов перепроизводства.
Моральный износ основного капитала происходит в результате обесценения капитала независимо от степени его физического износа. Существуют два вида морального износа. Первый обусловливается удешевлением производства машин прежней конструкции вследствие снижения их стоимости в результате роста производительности труда. Моральный износ второго вида связан с появлением машин того же назначения, но более совершенной конструкции, что создает условия для снижения затрат на единицу производимой продукции. При этом функционирующий основной капитал частично обесценивается. Массовый моральный износ основного капитала происходит обычно во время экономических кризисов перепроизводства.
Выявить моральный износ сложнее, чем физический. Ведь при физическом износе недостатки основного средства видны налицо, так что сразу ясно, что объект нуждается в замене или модернизации. Моральный же износ наступает обычно раньше физического. Основное неблагоприятное последствие морального износа заключается в том, что устаревшие основные средства вполне можно эксплуатировать, однако с точки зрения экономического результата это неэффективно.
Моральный износ бывает двух видов, и каждый из них можно вычислить с помощью специальных формул.
Моральный износ первого вида — уменьшение стоимости объекта из-за удешевления воспроизводства его аналогов. Технологии не стоят на месте, и техника, стоившая несколько лет назад дорого, сегодня может продаваться по низкой цене. Относительная величина морального износа первого вида (МИ1) рассчитывается так:
МИ1 = (Сс - Сн) : Сс ,
Сс - старая стоимость основного средства, по которой оно было принято к учету;
Сн - новая стоимость основного средства, то есть текущая рыночная.
Пример 1
Организация в сентябре 2008 года приобрела компьютер стоимостью 40 000 руб. В апреле 2011 года аналогичный компьютер стоит 25 000 руб. Величина морального износа первого вида такова:
МИ1 = (40 000 руб. - 25 000 руб.) : 40 000 руб. = 0,375 или 37,5%.
Однако моральным износом первого вида обычно дело не ограничивается. Ведь с течением времени происходит не только удешевление аналогичного оборудования, но и появление более современной техники. В этом и заключается суть морального износа второго вида . Его показатель рассчитывается путем сравнения производительности:
МИ2 = (Пн - Пс) : Пн ,
Пс - производительность старого основного средства, стоящего на учете организации;
Пн - производительность современного основного средства.
Пример 2
Предприятие 10 лет назад приобрело станок для изготовления болванок производительностью 50 деталей в час. Современный станок изготавливает 70 деталей в час. Величина морального износа второго вида такова:
МИ2 - (70 - 50) : 70 = 0,286 или 28,6%.
С расчетом морального износа второго вида могут возникнуть трудности. Ведь не всегда можно сразу определить ведущую величину производительности. В приведенном примере основной показатель станка - количество деталей, выпускаемых в час. А как, например, определить производительность компьютера? Мощность процессора - не главный показатель, так как внутри системного блока находится еще много деталей, и в зависимости от работы, выполняемой на компьютере, ведущим показателем может стать производительность видеокарты или другая величина.
В таких случаях мы советуем вычислить экономический эффект от старого и современного оборудования. Для этого нужно прикинуть, сколько прибыли в единицу времени приносит старое основное средство, а сколько - современное. Получившиеся суммы можно использовать в качестве показателей производительности.
Это важно
Целесообразно возложить на одного из работников организации (или нескольких) обязанности по регулярному мониторингу морального износа. Работник будет следить за изменением рыночной стоимости оборудования, имеющегося на предприятии, и проверять, появились ли более современные аналоги.
Как выявить моральный износ
Чтобы определить, целесообразно ли дальнейшее использование устаревшего объекта основных средств, надо соблюдать некоторые формальности. Руководитель должен создать комиссию, в состав которой входят главный бухгалтер и лица, на которых возложена ответственность за сохранность основных средств (п. 77 Методических указаний по бухгалтерскому учету основных средств, утв. приказом Минфина России от 13 октября 2003 г. № 91н).
Комиссия определяет, насколько устарело основное средство, выявляет, можно ли после списания использовать отдельные детали объекта, и составляет акт на списание по форме № ОС-4, либо № ОС-4а (в отношении автотранспортных средств), либо № ОС-4б (в отношении групп объектов).
Нужно ли восстанавливать НДС?
В большинстве случаев морально устаревший объект еще не до конца амортизирован. Поэтому возникает резонный вопрос: нужно ли восстанавливать НДС, ранее принятый к вычету?
Налоговый кодекс такого требования не содержит. Однако Минфин России неоднократно утверждал, что НДС необходимо восстановить (см., например, письмо от 29 января 2009 г. № 03-07-11/22). Причина, по мнению финансистов, такова: раз основные средства перестают использоваться в деятельности, облагаемой НДС, то налог подлежит восстановлению. Налоговые органы обычно руководствуются разъяснениями вышестоящего министерства.
Такая перспектива, естественно, не внушает налогоплательщикам особого оптимизма. Поэтому возникают судебные споры между фирмами и инспекциями. Надо сказать, что суды часто встают на сторону налогоплательщиков. Доказательство у служителей Фемиды следующее: Налоговый кодекс содержит исчерпывающий перечень случаев, когда НДС, ранее принятый к вычету, следует восстановить (п. 3 ст. 170 НК РФ). Списание объектов по причине их морального износа не входит в данный список. Данную позицию поддерживает даже Высший Арбитражный Суд РФ (определение от 29 января 2010 г. № ВАС-17594/08). Поэтому у организаций есть очень высокие шансы выиграть спор и не восстанавливать НДС по списанным объектам.
Вычет НДС по демонтажу объектов
С НДС связан еще один вопрос: можно ли принять к вычету налог, начисленный на работы по демонтажу основных средств? Ведь очень часто стационарный объект можно демонтировать только путем привлечения сторонних организаций. Работы по демонтажу могут дорого обойтись фирме, особенно если приходится разрушать объект недвижимого имущества.
Как и в предыдущем случае, суды лояльны к налогоплательщикам, а Минфин России - нет. Финансисты утверждают, что расходы по демонтажу не связаны с операциями, облагаемыми НДС (например, в письме от 24 марта 2008 г. № 03-07-11/106). А вот Высший Арбитражный Суд РФ занял противоположную позицию. В постановлении ВАС РФ от 20 апреля 2010 г. № 17969/09 указано, что использование основных средств в хозяйственной деятельности включает в себя не только установку и эксплуатацию, но и ликвидацию. Поэтому НДС, начисленный на услуги по демонтажу, можно принять к вычету.
Обратите внимание
Если организация желает не восстанавливать НДС со стоимости списанного основного средства и принять к вычету НДС, начисленный на работы по демонтажу объекта, надо быть готовым отстаивать свою точку зрения в суде.
Доходы и расходы при ликвидации
Что касается списания расходов при ликвидации основных средств, то с ними проблем возникнуть не должно. В подпункте 8 пункта 1 статьи 265 Налогового кодекса прямо указано, что расходы на ликвидацию, включая суммы недоначисленной амортизации, идут в базу по налогу на прибыль. Такие расходы списываются единовременно на дату подписания акта о ликвидации.
Если основное средство не ликвидируется, то остаточную стоимость все равно можно списать. Минфин России разрешил так делать в письме от 8 декабря 2009 г. № 03-03-06/1/793.
Обратите внимание: расходы в виде сумм недоначисленной амортизации списываются в отношении только тех объектов, которые амортизируются линейным методом. При нелинейном методе действует следующее правило (п. 13 ст. 259.2 НК РФ). Объект исключается из амортизационной группы (подгруппы), однако суммарный баланс не корректируется. Так что нелинейный метод не позволяет организации за один раз списать остаточную стоимость ликвидируемого имущества.
Ликвидация основного средства связана не только с расходами, но и с доходами. Ведь при демонтаже могут образоваться детали и материалы, которые пригодны для дальнейшего использования. Стоимость такого имущества необходимо учесть во внереализационных доходах (подп. 18 п. 1 ст. 251 НК РФ). Датой признания доходов является также день подписания акта о ликвидации.
Оценить материалы, полученные при ликвидации объекта, необходимо на основании их рыночных цен (ст. 40 НК РФ). Говоря простым языком, рыночной является та цена, по которой материалы можно реализовать.
Пример 3
ООО «Звезда» владеет ленточным конвейером стоимостью 5 000 000 руб. Его срок полезного использования составляет шесть лет (72 месяца). Объект принят на учет 27 марта 2007 г., амортизация по нему начала начисляться с 1 апреля 2007 г. Организация воспользовалась амортизационной премией и единовременно списала 500 000 руб. (тогда премия составляла максимум 10%). Метод начисления амортизации - линейный.
Сумма ежемесячной амортизации такова:
(5 000 000 руб. - 500 000 руб.) : 72 мес. = 62 500 руб.
Здесь возникает разница между бухгалтерским и налоговым учетом: ведь в бухучете нет понятия «амортизационная премия». Поэтому ежемесячные амортизационные отчисления в бухгалтерских регистрах таковы:
5 000 000 руб. : 72 мес. = 69 444 руб.
Проводки, отражающие начисление амортизации, составляются по данным бухучета:
Дебет 20 Кредит 02
69 444 руб. - начислена амортизация на объект основных средств.
В налоговом учете было списано сразу 562 500 руб., так что разница между бухгалтерским и налоговым учетом составляла 493 056 руб. (562 500 - 69 444). На данную разницу было начислено отложенное налоговое обязательство в размере 118 333 руб. (562 500 руб. х 24%). Напомним, что тогда ставка налога на прибыль была выше.
Дебет 68 субсчет «Расчеты по налогу на прибыль» Кредит 77
118 333 руб. - начислено отложенное налоговое обязательство.
7 мая 2011 г. руководство ООО «Звезда» приняло решение ликвидировать конвейер в связи с моральным износом. За это время амортизация начислялась в течение 50 месяцев (с апреля 2007 года по май 2011 года).
В бухгалтерском учете амортизация была начислена на сумму 3 472 200 руб. (69 444 руб. х 50 мес.), а в налоговом учете - на сумму 3 125 000 руб. (62 500 руб. х 50 мес.).
Что же касается отложенного налогового обязательства, то его сумма уменьшилась на следующую величину:
(62 500 руб. - 69 444 руб.) х 20 мес. х 24% + (62 500 руб. - 69 444 руб.) х 29 мес. х 20% = - 73 606 руб.
Обратите внимание: в данном расчете 20 месяцев - количество месяцев применения ставки налога на прибыль в 24% (до января 2009 г.). В оставшиеся 29 месяцев налоговая ставка составляла уже 20%.
Итого отложенное налоговое обязательство на дату ликвидации конвейера составляет:
118 333 руб. - 73 606 руб. = 44 727 руб.
Услуги по демонтажу конвейера обошлись фирме в 40 000 руб. (плюс НДС в размере 7200 руб.). Кроме того, после ликвидации ООО «Звезда» получило материалы на сумму 90 000 руб.
Бухгалтер делает следующие проводки:
Дебет 01 субсчет «Выбытие основных средств» Кредит 01
5 000 000 руб. - списана первоначальная стоимость конвейера;
Дебет 02 Кредит 01 субсчет «Выбытие основных средств»
3 472 200 руб. - списана начисленная амортизация;
Дебет 91 субсчет «Прочие расходы» Кредит 01 субсчет «Выбытие основных средств»
1 527 800 руб. - списана остаточная стоимость конвейера;
Дебет 91 субсчет «Прочие расходы» Кредит 60
40 000 руб. - отражены расходы в польщу сторонней организации на демонтаж;
Дебет 19 Кредит 60
7200 руб. - начислен НДС на работы по демонтажу;
Дебет 10 Кредит 91 субсчет «Прочие доходы»
90 000 руб. - оприходованы материалы, полученные при демонтаже;
Дебет 77 Кредит 68 субсчет «Расчеты по налогу на прибыль»
44 727 руб. - списано непогашенное налоговое обязательство.
Редактор-эксперт Е.Н. Сатаев
Основные фонды в процессе эксплуатации подвергаются износу, из-за чего постепенно утрачивают свои первоначальные технико-эксплуатационные качества и стоимость. Для обеспечения непрерывности производственных и транспортных процессов необходимо планомерно возобновлять изношенные основные фонды как в натуральной форме, так и по стоимости. Решающее влияние на оборот основных производственных фондов оказывает интенсивность их износа.
Износ основных фондов – постоянная утрата основными фондами своей потребительской стоимости в результате перенесения ее на вновь созданный продукт. Различают физический (материальный) и моральный износ основных фондов.
Физический износ – это утрата ОПФ своих первоначальных производственно-технических качеств в результате работы или бездействия, представляет собой материальное снашивание, вызываемое трением, вибрацией, усталостью металла и другими разрушающими явлениями, которые возникают в процессе эксплуатации. Другое проявление физического износа основных фондов заключается в отрицательном воздействии на них времени и сил природы (коррозии, старения металла, разрушения изоляции и уплотнителей, выветривания материалов).
На степень снашивания влияют содержание оборудования, своевременность и качество технических обслуживаний и ремонтов, степень защиты от внешних атмосферных влияний, квалификации рабочих и т.д.
Износ, при котором основные фонды при снашивании теряют потребительную стоимость в процессе их эксплуатации или под влиянием естественных сил природы, называется физическим износом.
Физический износ основных средств представляет собой изменение механических, физических, химических и других свойств материальных объектов. Это - результат разрушения материала и постепенного изменения размеров и формы сопрягаемых тел. Различные группы основных средств изнашиваются в разные сроки из-за своих особенностей. Так, здания и сооружения из каменных материалов подвергаются выветриванию и выщелачиванию. Процесс протекает довольно медленно и его последствия устраняются путем проведения капитальных ремонтов.
Рабочие машины и оборудование изнашиваются под влиянием иных факторов: главной причиной здесь является трение, возникающее во время работы между сопряженными деталями и вызывающее отрыв от них мельчайших частичек металла. Физический износ ускоряется под действием высокой температуры, влажности, давления, наличия абразивной среды.
Однако в этом случае не учитываются проведенные капитальные ремонты, которые оказывают частичное восстановление физического износа и потребительной стоимости машин. Количественное уменьшение потребительной стоимости влечет за собой снижение стоимости или экономический износ основных фондов. Экономический износ возникает не только в результате физического, т.е. материального износа, но и морального износа основных фондов.
С целью восстановления физического износа автомобилей и поддержания его в технически исправном состоянии производится частичное восстановление основных фондов, т.е. их ремонт.
Цель ремонта – возместить износ узлов, агрегатов, деталей в натуральной форме и обеспечить их работоспособное состояние в течении всего времени их функционирования. Экономически различают три вида ремонта:
восстановительный;
текущий;
капитальный.
Восстановительный ремонт – это особый вид ремонта, вызываемый различными обстоятельствами, такими как стихийное бедствие, военное разрушение. Восстановительный ремонт проводится за счет специальных средств государственного резервного или страхового фондов и финансируется по плану капитальных вложений.
Текущий ремонт – производится в процессе функционирования основных фондов без длительного перерыва производственного процесса. Затраты на текущий ремонт имеют сравнительно равномерный характер и включаются в себестоимость продукции.
Капитальный ремонт – характеризуется полной разборкой машины, замены всех износившихся деталей, агрегатов, узлов. Капитальный ремонт требует остановки производства на длительное время. После капитального ремонта машина должна соответствовать тем условиям технических требований, которые предъявляются к ним. Затраты на капитальный ремонт производятся за счёт специальных средств имеющихся на предприятии для проведения капитальных ремонтов. В себестоимость продукции они входят долей амортизационных отчислений на капитальный ремонт.
Физический износ основных средств сопровождается уменьшением их стоимости и может быть определен различными методами.
Нормативный метод . В основе метода - учет двух временных факторов: периода времени фактической эксплуатации и срока полезного использования объекта основных средств. Зависимость между величиной износа и указанными факторами имеет сложный характер, однако в целях упрощения расчетов ее считают линейной.
Величина уменьшения стоимости в результате физического износа по времени эксплуатации основных средств Ф определяется по формуле:
где Ф изн - величина износа основных средств, тыс. руб.;
Ф 6 - балансовая стоимость основных средств, тыс. руб.;
Т Ф ─ продолжительность эксплуатации основных средств от момента ввода в эксплуатацию до момента расчета величины износа, лет;
Т пн ─ продолжительность полезного использования этого же объекта основных средств, лет.
Экспертный метод. В его основе лежит оценка степени износа отдельных элементов объекта основных средств и исчисление средневзвешенного процента износа. Роль экспертов заключается в установлении процента износа отдельных конструктивных элементов анализируемого объекта основных средств. Затем расчеты выполняются по формуле:
где а - доля конструктивного элемента в стоимости объекта основных средств;
Р - процент износа конструктивного элемента.
Пример расчета физического износа для здания представлен в табл. 3.3.
Таблица 3.3.Расчет физического износа здания
Коэффициент износа: к ти = 63 % или к ти = 0, 63
Для оценки состояния основных фондов применяются такие показатели, как коэффициент износа основных фондов, который определяется как отношение стоимость износа основных фондов к полной их стоимости; коэффициент обновления основных фондов, рассчитываемый как стоимость введенных основных фондов в течение года приходящаяся на стоимость основных фондов на конец года; коэффициент выбытия основных фондов, который равен стоимости выбывших основных фондов деленной на стоимость основных фондов на начало года.
В процессе функционирования основные фонды подвергаются физическому и моральному износу. Под физическим износом понимается утрата основными фондами своих технических параметров. Физический износ бывает эксплуатационный и естественный. Эксплуатационный износ является следствием производственного потребления. Естественный износ происходит под воздействием природных факторов (температуры, влажности и т.п.).
Моральный износ основных фондов является следствием научно-технического прогресса. Существуют две формы морального износа:
Форма морального износа, связанная с удешевлением стоимости воспроизводства основных фондов в результате совершенствования техники и технологии, внедрение прогрессивных материалов, повышения производительности труда.
Форма морального износа, связанная с созданием более совершенных и экономичных основных фондов (машин, оборудования, зданий, сооружений и т.д.).
Оценка морального износа первой формы может быть определена как разность между первоначальной и восстановительной стоимостью основных фондов. Оценка морального износа второй формы осуществляется путем сравнения приведенных затрат при использовании устаревших и новых основных фондов. Гаген А. Основные фонды. Использование и учет основных фондов. «Финансовый юрист». №4. 2009.
Основные производственные фонды получают свою стоимостную (денежную) оценку, выступающую как специфическая форма их цены. Правильная и обоснованная стоимостная оценка, т.е. стоимость ОПФ имеет большое практическое значение, потому что: Савицкая Г.В. Анализ хозяйственной деятельности предприятия. 5-е изд., перераб. и доп. - М.: Инфра-М, 2009.Гл.9.
* она существенным образом воздействует на сумму затрат при производстве продукции и уровень цены на нее;
* эта оценка служит основой расчета при реализации, аренде и приватизации ОПФ;
* она во многом определяет рассчитываемый уровень эффективности использования ОПФ, внедрения новой техники и производства в целом.
Стоимостная оценка ОПФ производится несколькими методами: по первоначальной, восстановительной и остаточной стоимости.
Первоначальная стоимость ОПФ характеризует всю сумму совокупных затрат, необходимых для их создания и ввода в действие. Для вновь строящихся предприятий первоначальная стоимость ОПФ -- это сметная стоимость строительства объекта.
Восстановительная стоимость ОПФ -- это стоимость фондов на данный конкретный период времени с учетом действующих цен. По этому методу ОПФ переоцениваются по новым ценам, действующим на определенный момент, независимо от времени их ввода в действие или приобретения. Таким образом, данная стоимость ОПФ характеризует ту сумму затрат, которые необходимы для воспроизводства (или восстановления) данной массы фондов в данный конкретный момент. Для определения восстановительной стоимости ОПФ производится их периодическая переоценка. За базисную оценку принимается первоначальная их стоимость. Пересчет ее производится с помощью специальных коэффициентов, характеризующих уровень изменения (как правило -- это их рост) цен и расценок на создание ОПФ.
Остаточная стоимость ОПФ характеризует реальную величину стоимости, заключенную в наличных фондах в данный момент. Согласно этому методу учитывается остаточная стоимость ОПФ за вычетом величины их износа, образовавшегося за срок эксплуатации этих фондов до момента оценки. Оценка по остаточной стоимости служит для выявления реальной стоимости ОПФ, она позволяет определить размер неизношенной или годной части фондов, т.е. величину стоимости ОПФ, не перенесенную через амортизацию на стоимость изготовленной при их использовании продукции. ОПФ именно по этой стоимости отражаются в балансе предприятия.
Особенностью ОПФ является, как известно, их многократное участие в производственных процессах, в результате чего они изнашиваются. Время их функционирования имеет определенные границы, обуславливаемые величиной износа ОПФ.
При этом износ ОПФ бывает двух видов: моральный и физический.
Моральный износ ОПФ обусловливается научно-техническим прогрессом, в ходе которого создаются и внедряются в производство более совершенные и более экономичные виды машин, аппаратов, агрегатов и другой техники. Моральный (экономический) износ выражается в том, что первоначальная стоимость ОПФ уменьшается до окончания нормативного срока их службы. Различают два рода морального износа.
Моральный износ первого рода состоит в уменьшении стоимости действующих ОПФ вследствие сокращения затрат на воспроизводство аналогичных. Поэтому величина подобного морального износа выражается разницей между первоначальной стоимостью отдельных элементов ОПФ и их восстановительной стоимостью.
Сущность морального износа второго рода состоит в относительном (в пересчете на единицу производительности) уменьшении стоимости действующих ОПФ (например, машин, оборудования) в результате появления более современных, производительных и экономичных их видов. Величина данного морального износа определяется разницей в первоначальной стоимости единицы старого и нового оборудования с обязательной корректировкой этой разницы соотношением их производительности (годовой) и нормативных сроков службы.
Необходимо отметить, что с развитием научно-технического прогресса и усилением конкурентной борьбы темпы морального старения, в особенности машин и оборудования, ускорились. Поэтому применение морально устаревшей техники (в первую очередь ввиду наступления морального износа второго рода) становится неэффективным, и она должна быть заменена до окончания нормативного срока эксплуатации (т.е. до полного физического износа) новой или, по меньшей мере, должна быть подвергнута модернизации.
Физический износ -- это утрата основными фондами своих производственно-технических свойств, т.е. потеря ими своих способностей удовлетворять первоначальным техническим параметрам. Физический износ возникает вследствие эксплуатации основных фондов и воздействия на них механических, химических, температурных, коррозионных и других факторов, в том числе и таких, как неквалифицированная их эксплуатация, несвоевременный ремонт и т.д. Величина физического износа представляет собой разницу между первоначальной стоимостью того или иного элемента ОПФ и его остаточной стоимостью на момент оценки этой величины.
В процессе производства основные фонды постепенно устаревают, а их изношенная стоимость, т.е. величина физического износа, частями включается в стоимость изготовляемой продукции. Постепенное перенесение изношенной стоимости ОПФ на стоимость производимой продукции, работы и услуги называется амортизацией. Таким образом, амортизация представляет собой процесс экономического возмещения износа.
Понятие «износ» первично по отношению к понятию «амортизация». Прежде всего, износ материален, измеряем и не зависит от способов ведения учета. Амортизация же нематериальна, ее нельзя измерить, а можно лишь количественно определить, т. е. начислить, причем тем или иным способом, который заложен в учетной политике организации. Термин «амортизация» происходит от лат. amortisation что дословно переводится как «погашение». Применительно к основным средствам под амортизацией следует понимать определенные действия, связанные с учетом изнашиваемого имущества, применяемые в течение срока полезного использования соответствующих объектов и обеспечивающие перенос их стоимости на производимую продукцию, выполненные работы, оказанные услуги. Амортизационные отчисления -- денежное выражение размера амортизации, соответствующего степени износа основных средств. Экономика предприятия (фирмы): Учебник/Под ред. проф. О.И. Волкова и доц. О.В. Девяткина. -- 3-е изд., перераб. и доп. -- М.: ИНФРА-М, 2007. С-128
В настоящее время смысл, вкладываемый в понятие «амортизация», расширился и изменился. Так, амортизационные отчисления (или амортизация) относятся к расходам по обычным видам деятельности и рассматриваются как средство возмещения стоимости основных средств, нематериальных и иных активов. При этом под расходами фирмы признается уменьшение экономических выгод в результате выбытия активов, приводящее к уменьшению капитала этой фирмы. Применительно к изнашиваемому в процессе эксплуатации имуществу в качестве расходов следует рассматривать начисляемый износ, суммы которого и отражают выбытие активов фирмы. И наконец, все расходы по обычным видам деятельности включаются в себестоимость продукции и уменьшают финансовый результат от производственно-хозяйственной деятельности фирмы.
Но в отличие от других статей себестоимости (материальные затраты, заработная плата, отчисления и пр.) процесс амортизации не ведет к оттоку финансовых средств, поскольку амортизационные отчисления возмещаются после реализации продукции. А так как непосредственно для замены изношенного оборудования эти средства могут понадобиться лишь через длительное время и накапливать их специально нецелесообразно, они (как и прибыль) служат источником расширенного воспроизводства и финансирования развития организации. Итак, амортизационные отчисления выступают внутренним источником финансирования затрат фирмы, способствуют изменению структуры активов и позволяют приобретать новые машины и оборудование без привлечения средств извне в виде ссуд, займов и кредитов.
В условиях устойчивого спроса на продукцию (работы, услуги) передовые фирмы могут заменять устаревшее оборудование, внедрять новое, более прогрессивное, что позволяет им снижать затраты на производство, достигать высокой производительности труда, что в конечном итоге обеспечивает преимущества перед конкурентами в выборе маркетинговой и ценовой стратегии. Место амортизации в финансировании развития предприятия можно проиллюстрировать на схеме (рис. 2). Экономика предприятия (фирмы): Учебник/Под ред. проф. О.И. Волкова и доц. О.В. Девяткина. -- 3-е изд., перераб. и доп. -- М.: ИНФРА-М, 2007. С-129
Рис. 2. - Место амортизации в финансировании развития предприятия
Основная цель амортизации -- это накопление средств, необходимых для последующего полного восстановления (реновацию) ОПФ. Затраты на амортизацию учитываются в себестоимости изготовляемой продукции в виде амортизационных отчислений. По мере реализации продукции величина амортизационных отчислений, включенная в себестоимость, принимает денежную форму и перечисляется в амортизационный фонд. Этот фонд используется только на полное восстановление (реновацию), т.е. на приобретение и установку новых ОПФ.
Сумма амортизационных отчислений рассчитывается по каждому отдельному виду (элементу) ОПФ, по цеху или предприятию в целом (Ац ), исходя из первоначальной их стоимости () и норм амортизации () по следующим выражениям:
* для отдельного вида ОПФ: Экономика предприятия (фирмы): Учебник/Под ред. проф. О.И. Волкова и доц. О.В. Девяткина. -- 3-е изд., перераб. и доп. -- М.: ИНФРА-М, 2007. С-130
Млн. руб.
* по цеху (предприятию в целом):
Млн. руб.
где i - вид (элемент) ОПФ.
Норма амортизации -- это размер годовых амортизационных отчислений, выраженный в процентах от полной первоначальной стоимости ОПФ. Нормы амортизации устанавливаются в соответствии с паспортными данными о нормативных сроках службы каждого элемента ОПФ и могут быть рассчитаны по формуле:
где Лi -- ликвидационная стоимость i-го элемента ОПФ (стоимость металлолома, материалов и других ресурсов, остающихся после ликвидации (демонтажа) данного элемента основных фондов); -- затраты на демонтаж i-го элемента ОПФ после окончания срока его службы; -- нормативный срок службы i-го элемента ОПФ.
Итак, амортизационные отчисления представляют собой отнесение на себестоимость начисленного износа имущества. Иными словами, стоимость объектов основных средств погашается посредством начисления амортизации. Вместе с тем, по отдельным объектам основных средств амортизация не начисляется, в том числе на:
* объекты основных средств некоммерческих организаций, объекты основных средств, которые не используются в предпринимательской (коммерческой) деятельности;
* жилищный фонд (износ начисляется один раз в год при составлении годового отчета);
* объекты внешнего благоустройства и другие аналогичные объекты лесного и дорожного хозяйства;
* специализированные сооружения, обеспечивающие судоходство;
* продуктивный скот (буйволы, волы, олени);
* многолетние насаждения, не достигшие эксплуатационного возраста;
* приобретенные издания (книги, брошюры и т. п.);
* объекты природопользования;
Амортизация объектов основных средств производится одним из следующих способов расчета амортизационных отчислений:
1) линейный способ;
2) способ уменьшаемого остатка;
3) способ списания стоимости по сумме чисел лет срока полезного использования;
4) способ списания стоимости пропорционально объему продукции (работ). Симаков И.Г., Кремлева Н.А. Яковлева И.И. Оценка износа технологических машин. Вологодский экономист. №6. 2008. С.7-9
Срок полезного использования -- это период, в течение которого эксплуатация объекта основных средств должна приносить доход фирме или служить для достижения целей ее деятельности. Фирма самостоятельно определяет этот срок для принятых к бухгалтерскому учету основных средств. Таким образом, бухгалтер, принимая к учету объект основных средств, должен уже знать срок его полезного использования исходя из условий производства и технологического процесса. Срок полезного использования определяется по техническим условиям, отраженным в сопровождающей объект документации. При отсутствии таких записей или документов он определяется исходя из: Экономика предприятия (фирмы): Учебник/Под ред. проф. О.И. Волкова и доц. О.В. Девяткина. -- 3-е изд., перераб. и доп. -- М.: ИНФРА-М, 2007. С.132-134
* ожидаемого срока использования данного объекта в соответствии с предполагаемой производительностью или интенсивностью применения;
* ожидаемого физического износа, зависящего от режима эксплуатации (число смен), естественных условий и влияния агрессивной среды, системы планово-предупредительного ремонта и других его видов;
* нормативно-правовых и других ограничений использования этого объекта (например, срок аренды).
В некоторых случаях срок полезного использования может определяться в зависимости от количества продукции или иного натурального показателя объема работ, который планируется получить в результате использования данного оборудования.
Годовая сумма амортизационных отчислений определяется:
* при линейном способе -- исходя из первоначальной стоимости объекта и нормы амортизации, исчисленной с учетом срока полезного использования этого объекта;
* при способе уменьшаемого остатка -- исходя из остаточной стоимости объекта на начало отчетного года и нормы амортизации, исчисленной с учетом срока полезного использования этого объекта;
* при способе списания стоимости по сумме чисел лет -- исходя из первоначальной стоимости объекта и годового соотношения, где в числителе число лет, остающихся до конца срока службы объекта, а в знаменателе сумма чисел лет срока службы объекта.
Для многих видов оборудования установлены различные нормы амортизационных отчислений в зависимости от того, на предприятиях какого типа производства оно эксплуатируется -- массового, крупносерийного, мелкосерийного или единичного.
При начислении амортизации способом уменьшаемого остатка норма амортизации применяется не к первоначальной, а к остаточной стоимости объекта основных средств. В результате этого база для расчета амортизации из года в год уменьшается и за весь срок полезного использования объекта его первоначальная стоимость не будет перенесена на стоимость произведенной продукции. Себестоимость продукции будет занижаться, и к концу срока использования останется значительная недоамортизируемая стоимость объекта.
Предприятия имеют право применять понижающие коэффициенты к действующим нормам амортизационных отчислений.
Следует иметь в виду, что льготные условия начисления амортизации установлены для малых предприятий, которым предоставлено право применять ускоренную амортизацию основных производственных средств с отнесением затрат на издержки производства (обращения) в размере, в 2 раза превышающем нормы, установленные для соответствующих видов основных средств. Наряду с применением механизма ускоренной амортизации субъекты малого предпринимательства могут списывать дополнительно как амортизационные отчисления до 50% первоначальной стоимости основных средств со сроком службы более 3 лет. Кроме того, субъект малого предпринимательства может списать приведенную выше сумму единовременно или в ином порядке (по решению руководителя организации). При этом следует иметь в виду, что решение о применении механизма ускоренной амортизации и дополнительного списания в качестве амортизационных отчислений до 50% первоначальной стоимости основных средств со сроком службы свыше 3 лет должно быть зафиксировано в начале отчетного года как элемент учетной политики. В случае прекращения деятельности малого предприятия до истечения одного года с момента ввода его в действие суммы дополнительно начисленной амортизации подлежат восстановлению за счет увеличения показателя финансовых результатов указанного предприятия.
При начислении амортизации следует обратить внимание на объекты недвижимости. К недвижимому имуществу в соответствии с Гражданским кодексом РФ относятся земельные участки, участки недр, обособленные водные объекты и все объекты, которые связаны с землей так, что их перемещение невозможно без несоразмерного ущерба, в том числе здания, сооружения, жилые и нежилые помещения, леса и многолетние насаждения, предприятия как имущественные комплексы, а также подлежащие государственной регистрации воздушные и морские суда, суда внутреннего плавания, космические объекты. Начисление амортизации начинается со следующего месяца после принятия объекта недвижимости к бухгалтерскому учету в качестве объекта основных средств. Экономика предприятия (фирмы): Учебник/Под ред. проф. О.И. Волкова и доц. О.В. Девяткина. -- 3-е изд., перераб. и доп. -- М.: ИНФРА-М, 2007. С.132-134